Concordato preventivo: Iva e la riconducibilità tra i crediti prededucibili

In data 28 maggio 2019 l’Agenzia delle Entrate con la pubblicazione della Risposta n. 164 porta in evidenza la problematica dell’IVA a esigibilità differita della Società Alfa di prestazioni effettuate e fatturate (ai sensi dell’articolo 6, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633) ante concordato preventivo e riscosse successivamente.

In particolare, la stessa società si domanda se l’Iva a esigibilità differita possa essere riconducibile tra i crediti prededucibili, ovvero tra i crediti concorsuali.

Analizziamo il parere dell’amministrazione finanziaria e la logica che sta alla base della motivazione della risposta.

Anni 2012-2013

La società Alfa, negli anni 2012-2013 aveva svolto prestazioni di servizi nei confronti di enti pubblici, per la custodia di veicoli destinati alla confisca, per le quali ha emesso fatture con IVA a esigibilità differita (ex articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633) indicando il periodo di custodia e la tariffa applicata.

A causa del mancato pagamento, la società ha avviato un contenzioso nei confronti dell’ente pubblico, ottenendo l’emissione di due decreti ingiuntivi.

Si precisa che la società Alfa ha svolto l’attività di rimessa, custodia e commercio di veicoli, fino al luglio 2013 e in seguito all’affitto del ramo aziendale alla società Beta ha cessato l’attività.

Cessata l’attività operativa, con il deposito della domanda di concordato preventivo con riserva, ex articolo 161 della Legge Fallimentare, è stata dichiarata aperta la procedura di concordato preventivo, conclusasi con decreto di omologa del concordato e nomina del liquidatore giudiziale.

Anni 2017-2018

In seguito all’omologa del concordato, il liquidatore giudiziale, rappresentante della massa dei creditori, nell’esercizio della propria funzione, ha avviato le attività di recupero del credito ottenendo, nel 2017 e nel 2018, il pagamento del credito maturato per il servizio di custodia oggetto di decreto ingiuntivo, tra cui anche le somme riferibili alle fatture emesse con IVA differita.

In ipotesi ordinaria, a seguito del pagamento, l’IVA sospesa diverrebbe esigibile. Tuttavia, nel caso di specie, in presenza di società soggetta a procedura concorsuale, tale pagamento in prededuzione potrebbe risultare lesivo della par condicio creditorum.

Alcune precisazioni

1) Crediti prededucibili

I criteri necessari (e alternativi) per attribuire la prededucibili sono:

quello della specifica previsione normativa;

quello cronologico;

quello funzionale.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, al fine di individuare quale sia il credito sorto in occasione o in funzione delle procedure concorsuali (c.d. credito della massa o della procedura), ha stabilito che tale deve essere considerato “[…] il credito […] sorto nei confronti della gestione fallimentare, come spesa o come credito di amministrazione, o ancora come credito inerente all’esercizio provvisorio dell’impresa. Ai fini dell’individuazione dei crediti di massa, infatti, il profilo determinante non è costituito dall’elemento temporale, ma da quello funzionale, e cioè dal loro riferimento a costi assunti nell’interesse dei creditori concorsuali per il conseguimento degli scopi dell’esecuzione collettiva, restando necessariamente esclusi da tale nozione i crediti, pur fatti valere nei confronti del fallimento, che non siano sorti in occasione e per le finalità della procedura, ma siano geneticamente riconducibili all’attività del fallito” (cfr., da ultimo, sentenza n. 8222 dell’11 aprile 2011).

2) Operazioni effettuate nei confronti di pubbliche amministrazioni

Con l’introduzione del concetto di esigibilità dell’imposta disposto dal d.lgs. n. 313 del 1997, non viene più differito, per le operazioni in questione, il momento della loro effettuazione (che viene, quindi, ad essere ancorato al verificarsi degli eventi all’uopo previsti in via generale) ma viene rinviato all’atto del pagamento del corrispettivo soltanto il momento in cui l’imposta diviene esigibile.

Per quanto concerne le operazioni effettuate nei confronti di pubbliche amministrazioni, si ricorda che, come chiarito con la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, “il comma 5 dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, stabiliva, com’è noto, – nella sua previgente formulazione – che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, eccetera, si consideravano in ogni caso “effettuate” all’atto del pagamento del corrispettivo e non, come previsto in linea generale, al momento della consegna o spedizione dei beni, dell’emissione della fattura, della stipulazione del contratto e così via.

Il parere dell’agenzia delle entrate

Prima di ogni cosa, l’Agenzia delle Entrate fornisce la nozione di crediti “prededucibili”.

Al riguardo, si osserva che l’articolo 111 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Legge Fallimentare), così come modificato dal decreto legislativo 12 settembre 2007, n. 169, annovera fra i crediti prededucibili:

“quelli così qualificati da una specifica disposizione di legge, e quelli sorti in occasione o in funzione delle procedure concorsuali”, distinguendoli così da quelli “concorsuali”.

La nozione di “esigibilità” dell’imposta è intesa come diritto dell’Erario a percepire il tributo a partire da un determinato momento (che, nel caso di specie, coincide con il pagamento del corrispettivo da parte dell’ente cessionario o committente, a favore del cedente o prestatore). Diversamente, il momento in cui l’operazione si intende “effettuata” “resta ancorato al verificarsi degli eventi previsti in via generale”, vale a dire al momento della consegna o spedizione dei beni, dell’emissione della fattura e così via.

Con l’ulteriore conseguenza che, da un lato, la fattura a esigibilità differita emessa dal cedente o prestatore è da considerarsi fattura definitiva e, dall’altro, che l’aliquota IVA applicata all’operazione è anch’essa definitiva, non più suscettibile di variazione, in caso di successive modifiche legislative.

Con riferimento all’oggetto specifico del presente interpello, l’Amministrazione finanziaria spiega che tale principio possa trovare applicazione anche nel caso di procedure concorsuali dell’operatore cedente o prestatore.

Il credito IVA dell’Erario relativo alle operazioni stesse non può essere considerato sorto “in occasione o in funzione delle procedure concorsuali”, anche se il pagamento della prestazione o cessione si è verificato successivamente all’apertura della procedura concorsuale.

Lo stesso, in quanto debito di natura concorsuale, sarà pagato in sede di riparto, rispettando l’ordine di distribuzione secondo i principi che regolano la par condicio creditorum.

Di conseguenza, l’istante potrà presentare la dichiarazione integrativa per l’anno 2017 e per l’anno 2018, in relazione alle somme percepite in tali anni a seguito dei decreti ingiuntivi e in relazione all’IVA divenuta esigibile.

Come compilare la Dichiarazione Iva nel caso di specie

Nelle istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione IVA, dopo aver barrato la casella 2 nel riquadro “Dati del contribuente” per indicare che si trova in concordato preventivo, il contribuente, per ciascuna delle dichiarazioni integrative per gli anni d’imposta nel corso dei quali si è verificata l’esigibilità dell’imposta, dovrà indicare le operazioni effettuate ai sensi del quinto comma dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 nella sezione 2 del quadro VE, nel rigo corrispondente all’aliquota applicata, e nel rigo VE39 per diminuire il volume d’affari dell’ammontare delle operazioni che hanno concorso al volume d’affari dell’anno o di anni precedenti.

Sarà cura del liquidatore giudiziale rendere nota all’Amministrazione la circostanza che l’IVA, indicata nelle dichiarazioni integrative presentate, si riferisce ad operazioni effettuate anteriormente alla procedura concordataria, al fine di gestirla in sede di riparto.